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Se trata de analizar el régimen fiscal y contable que corresponde a los dividendos percibidos después de la adquisición de una participación del capital de otra entidad, tanto residente en territorio español como en el extranjero.
Normativa del Impuesto sobre Sociedades
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone que la base imponible de este impuesto se calcula corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En consecuencia, si la LIS no establece de forma expresa un criterio diferente al contable respecto de la calificación, valoración o imputación de ingresos y gastos, la LIS asume los criterios contables sobre la imputación de tales ingresos o gastos.
Por otra parte, el art. 11.1 LIS dispone que los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Asimismo, el artículo 17.7 LIS establece que en la distribución de beneficios se integrará en la base imponible de los socios el valor de mercado de los elementos recibidos.
Normativa contable
De acuerdo con el artículo 31 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), los dividendos devengados con posterioridad al momento de la adquisición de las acciones o participaciones se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se declare el derecho del socio a recibirlos. Sin embargo, cuando los dividendos distribuidos procedan inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la entidad participada desde la fecha de adquisición hasta el momento en que se acuerde el reparto, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.
Por lo tanto, los resultados a tener en cuenta para la calificación como ingreso o recuperación de la inversión por parte del socio abarcan desde la fecha de adquisición de la participación hasta la fecha en la que se acuerda el reparto del dividendo, para lo que habrá que tener en cuenta la mejor información disponible.
Efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Caso de que el dividendo percibido se registre como ingreso en los resultados de la entidad y dado que la LIS asume el resultado contable, ese ingreso se integraría en la base imponible sin perjuicio de que el dividendo esté exento en el 95% de su importe de tener una participación de al menos el 5% a la fecha de exigibilidad del dividendo con un año de antelación o, en caso contrario, se mantenga ese porcentaje con posterioridad hasta alcanzar el año (LIS art. 21).
Supuesto de que el dividendo se registre no como ingreso sino como recuperación de la inversión y, por tanto, como menor valor contable de la participación, cabe la duda de si, por el citado artículo 17.7 LIS, también en este caso debe integrarse en la base imponible el importe del dividendo aun cuando no se haya reconocido como ingreso.
Al respecto, entendemos que la interpretación mas razonable del artículo 17.7 LIS es que la referencia al valor de mercado como criterio de valorar el dividendo a integrar en la base imponible solo procede cuando haya un dividendo contabilizado como ingreso por un valor diferente al de mercado. Por tanto, cuando sea aplicable el criterio contable de contabilizar el dividendo como recuperación de la inversión, no hay ni ingreso contable ni fiscal y, en consecuencia, no se integra el dividendo en la base imponible del contribuyente.
Ejemplo
En enero de 2024 entidad A adquiere por importe de 150.000 € el 100% del capital de la entidad B, siendo los fondos propios de esta última al cierre de 2023: capital de 40.000 € y 60.000 € los beneficios no distribuidos procedentes de ejercicio anteriores. En octubre de 2024 la entidad A percibe un dividendo de 50.000 €, sabiendo que desde el inicio de 2024 hasta octubre la entidad B ha generado un beneficio de 20.000 €.
En este caso, a efectos contables del dividendo percibido por un importe de 20.000 € se registraría como ingreso y el resto de 30.000 € como recuperación de la inversión, por lo que el valor contable de la participación quedaría valorado en 120.000 (150.000-30.000).
A efectos fiscales de determinación de la base imponible de la entidad A, solo se computa el dividendo de 20.000 € contabilizado como ingreso, el cual estaría exento en el 95% de su importe, de mantener la entidad A la participación con posterioridad hasta enero de 2025 hasta completar el año necesario de tenencia de la participación.
Fuente: Asesor Excelente.
Este artículo ha sido realizado en base a un estudio técnico cedido a Asesor Excelente por su autor: D. José Antonio López-Santacruz. Inspector de Hacienda del Estado, exsubdirector general del Impuesto de Sociedades en la Dirección General de Tributos y actual autor del MEMENTO PRÁCTICO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES de la editorial Francis Lefebvre.
