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En este artículo se van a tratar los aspectos más relevantes que deben tenerse en cuenta a efectos de realizar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (IS) correspondiente al ejercicio 2023 por los contribuyentes sujetos al régimen general del IS.
Plazo de declaración del IS 2023
De acuerdo con el artículo 124 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la declaración debe presentarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo, es decir, para contribuyentes cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, la declaración del IS del período impositivo 2023 debe presentarse en los 25 primeros días del mes de julio de 2024.
Obligados a presentar la declaración del IS
Están obligados a presentar la declaración del IS todos los contribuyentes del IS cualquiera que sea su actividad, volumen de operaciones y resultado contable del ejercicio 2023, incluso aquellos que no hayan tenido actividad. Esa declaración debe realizarse en el modelo 200 y presentarse obligatoriamente de forma electrónica por internet. El modelo 200 para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2023 ha sido aprobado por la Orden HAC/495/2024 de 21 de mayo (BOE de 27 de mayo 2024).
Determinación de la base imponible
Según establece el artículo 10 LIS, la base imponible se determina partiendo del resultado contable, sobre el que se realizan los ajustes fiscales, positivos o negativos, que correspondan cuando la LIS establezca algún criterio de calificación, valoración o imputación de los ingresos y gastos de forma diferente a lo establecido en la normativa contable (PGC).
Estos ajustes pueden ser permanentes o temporales.
- Ajustes permanentes son aquellos que solo tienen incidencia en la liquidación del propio período impositivo y, por tanto, afectan exclusivamente al importe de la cuota del impuesto de ese período.
- Los ajustes temporales son aquellos que afectan a la liquidación del propio período impositivo, así como a la liquidación de otros períodos impositivos distintos dado que el ajuste, positivo o negativo, realizado en el primer período revierte como ajuste de signo contrario e igual importe a realizar en la liquidación de ese otro período impositivo distinto.
Las partidas contables mas importantes a valorar a efectos de apreciar los ajustes fiscales que deben realizarse son las siguientes:
Amortizaciones
Con carácter general, el gasto por amortizaciones deducible no puede exceder del resultado de aplicar el coeficiente máximo de amortización establecido en el artículo 12 LIS al precio de adquisición del elemento de inmovilizado, pues caso de que se supere, el exceso no sería deducible, lo cual exigiría hacer un ajuste positivo al resultado contable por el importe del exceso, sin perjuicio de que se recuperaría la deducción en aquel período impositivo posterior en el que se concluya la amortización contable de ese elemento.
No obstante, se debe comprobar si en 2023 la entidad ha realizado inversiones que cumplan las condiciones para poder amortizarse, a efectos fiscales, de forma acelerada, en particular:
a) Inversiones en elementos de escaso valor. Se entienden por tales aquellas adquisiciones de elementos nuevos de inmovilizado material cuyo coste unitario no exceda de 300 €, con el límite de 25.000 € de inversión de esa naturaleza realizada en el ejercicio 2023. En tal caso, esas inversiones pueden amortizarse libremente, es decir, puede deducirse a nivel de base imponible la totalidad de la inversión, para lo cual deberá realizarse un ajuste negativo al resultado contable por el importe de la inversión minorada por la amortización contabilizada en el ejercicio sobre esa inversión. El exceso de amortización fiscal sobre la contable se permite su deducción aun cuando no esté contabilizada como gasto.
b) Empresas de reducida dimensión. Son aquellas cuyo importe neto de cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. Estos contribuyentes tienen un régimen fiscal especial que les permite aplicar la libertad de amortizaciones sobre las inversiones realizadas en elementos de inmovilizado nuevos siempre que vayan acompañados de creación de empleo. Caso de que no creen empleo estas mismas inversiones pueden amortizarse fiscalmente por el doble del coeficiente máximo de tablas. En estos casos, la deducción del exceso de amortización fiscal sobre la contabilizada no está condicionada a su registro contable, es decir, se permite realizar ajustes negativos al resultado contable en concepto de gastos que no están contabilizados.
c) Inversiones que utilicen energía procedente de fuentes renovables. Las inversiones en instalaciones destinadas al autoconsumo de energía eléctrica que utilicen energía procedente de fuentes renovables, así como en instalaciones para uso térmico de consumo propio que utilicen energía procedente de fuentes renovables, que sustituyan instalaciones que utilicen energía procedente de fuentes no renovables fósiles, y que entren funcionamiento en 2023 y 2024 pueden amortizarse libremente en los períodos impositivos 2023 y 2024, a condición de que durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.
d) Amortización acelerada de determinados vehículos y de nuevas infraestructuras de recarga. La adquisición de ciertos vehículos eléctricos, así como las inversiones en nuevas infraestructuras de recarga de dichos vehículos, pueden amortizarse efectos fiscales de forma acelerada por el coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente máximo de tablas. Estos elementos deben entrar en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años, 2023, 2023 y 2025.
Deterioros
La LIS establece determinadas condiciones acerca de la deducción de los deterioros contabilizados sobre las siguientes partidas:
a) Créditos comerciales. El deterioro por el riesgo de impago de deudores está condicionado a que se cumplan los requisitos del artículo 13 LIS, en particular, que el deudor esté declarado en concurso o bien que entre en mora, es decir, que desde el vencimiento de la obligación hasta la conclusión del período impositivo haya transcurrido el plazo de 6 meses. No dándose tales requisitos el gasto por deterioro no sería deducible.
b) Elementos de inmovilizado. El deterioro dotado sobre estos elementos no es deducible, sin perjuicio de que se difiere la deducción a períodos impositivos posteriores en los que se transmita estos elementos o bien, en caso de ser amortizables, a lo largo de la vida útil que reste a los mismos.
c) Participaciones en el capital de otras entidades. Cualquiera que sea el porcentaje de participación en tales entidades y la residencia de las mismas, el deterioro contabilizado no es deducible, de manera que en caso de que se trate de participaciones inferiores al 5% del capital, si en la transmisión de estas últimas participaciones se genera una renta negativa, de acuerdo con el valor fiscal de la participación transmitida, esa renta negativa es deducible, es decir, en estos casos la LIS establece un diferimiento en la deducción fiscal de estos gastos.
De no transmitirse esas participaciones y de recuperarse el valor de las mismas, el ingreso registrado como reversión del deterioro no se integraría en la base imponible al proceder de un gasto que no se ha computado a efectos fiscales.
Provisiones
Con carácter general, las provisiones contables son deducibles excepto que se corresponda con alguna de las establecidas en el artículo 14 LIS, que no son deducibles.
Gastos no deducibles
El artículo 15 LIS regula una serie de gastos que no tienen la condición de deducibles, como el propio gasto por la contabilización del IS, sanciones, multas, donativos, liberalidades, entre otros. En estos casos, deberá realizarse un ajuste positivo al resultado contable por el importe contabilizado, el cual tiene carácter de permanente.
Gastos financieros
Aun cuando la deducción de estos gastos está limitada al 30% del beneficio operativo del ejercicio, sin embargo, debe tenerse en cuenta que en todo caso es deducible este gasto hasta un importe de un millón euros, cualquiera que sea ese límite.
Operaciones societarias
Caso de que el contribuyente hubiese realizado alguna de las operaciones recogidas en el artículo 17 LIS, como permutas, aportaciones no dinerarias, liquidación de entidades, canje de valores etc, debe recordarse que, a efectos de determinar la base imponible del IS del período impositivo en que se realizan, se establece el valor de mercado de los elementos transmitidos como criterio de valoración a efectos de calcular la renta generada en tales operaciones, de manera que será necesario realizar los correspondientes ajustes al resultado contable cuando este registre un importe diferente a la renta fiscal obtenida.
Operaciones vinculadas
El artículo 18 LIS regula las situaciones en las que se entiende que hay vinculación entre las partes que intervienen en una operación, de manera que la LIS establece el valor de mercado como criterio de valoración de la operación a efectos de determinar la renta generada en esa operación. El caso mas general de vinculación es la relación sociedad-socio cuando éste tenga al menos el 25% del capital de la sociedad, con independencia de que el socio sea una persona física o jurídica, en cuyo caso deberá tenerse en cuenta el valor de mercado como criterio de valor pactado de la contraprestación de las operaciones que se realicen entre ellos.
Dividendos y plusvalías
Si el contribuyente percibe rentas en forma de dividendos o plusvalías procedentes de la transmisión de participaciones en el capital de otras entidades, debe tenerse en cuenta si la participación de la que proceden tales rentas cumple o no los requisitos del artículo 21 LIS, esto es, si esa participación es de al menos el 5% del capital y se tiene con al menos un año de antelación a la generación de dichas rentas.
De cumplir la participación tales requisitos, tanto el dividendo como la plusvalía obtenida estarían exentas en el 95% de su importe, por lo que procedería un ajuste negativo al resultado contable por el 95% del ingreso contabilizado. Si en la transmisión de estas participaciones fuese negativa la renta generada, esa renta negativa no sería fiscalmente deducible.
De no cumplir la participación los requisitos del artículo 21 LIS, tanto el dividendo como la plusvalía obtenida, estarían sujetas en la totalidad de su importe. Igualmente, se integraría en la base imponible la renta positiva o negativa generada en la transmisión de estas mismas participaciones.
Reserva de capitalización
El artículo 25 LIS permite a todos los contribuyentes del IS sujetos al tipo de gravamen del 25%, 23% o el incrementado del 30% minorar su base imponible por la reserva de capitalización. En particular, la minoración es el resultado de aplicar el 10% al incremento de los fondos propios del contribuyente en el período impositivo. Dicho incremento es la diferencia entre fondos propios al cierre del período y los fondos propios al inicio del mismo, calculando tales fondos según los criterios establecidos en dicho artículo 25 LIS. De forma general, dicho incremento coincide con los beneficios contables del ejercicio anterior minorado en el importe de los dividendos que se hubiesen distribuido en el período impositivo de referencia.
Esta minoración de la base imponible no está condicionada a ninguna condición acerca de la actividad desarrollada por el contribuyente, de su tamaño ni se imponen obligaciones de inversión. No obstante, el importe de esta reducción está limitada al 10% de la base imponible previa a la minoración por esta reserva y, en su caso, a la compensación de bases imponibles negativas que tuviese pendientes de aplicar el contribuyente, sin perjuicio de que el exceso se pueda deducir en la liquidación de los períodos impositivos que concluyan en los dos años siguientes al cierre del período impositivo, con igual límite.
No obstante, la única condición que se impone al contribuyente es la dotación de una reserva indisponible separada e identificable por el importe de la minoración de la base imponible, así como que el incremento de fondos propios que haya resultado deberá mantenerse en el plazo de cinco años desde el cierre del período impositivo en que se minora la base imponible. De incumplirse alguno de estos requisitos, en la liquidación del IS correspondiente al período impositivo en que se manifieste ese incumplimiento, deberá ingresarse la cuota íntegra que corresponda a la minoración practicada indebidamente, junto con los intereses de demora que correspondan.
Bases imponibles negativas
De ser negativa la base imponible del período impositivo, la misma podrá compensarse en la liquidación de los períodos impositivos posteriores sin plazo temporal. No obstante, el artículo 26 LIS establece un límite al importe de la compensación, el cual es el 70% de la base imponible positiva previa a la minoración por la reserva de capitalización y a la compensación de estas bases negativas., de manera que cualquiera que sea el importe de este límite, el contribuyente puede compensar hasta un millón de euros.
Reserva de nivelación
Tratándose de contribuyentes considerados como de reducida dimensión, pueden reducir adicionalmente su base imponible en el resultado de aplicar el 10% a la base imponible positiva después de realizar la compensación de bases imponibles negativas pendientes, siendo dicha base imponible la que resulta de aplicar las reglas generales del IS y particulares establecidas para estos contribuyentes en la LIS.
Esta reducción se realiza mediante ajustes negativos de manera que tienen carácter temporal, en el sentido de que se integra en la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años siguientes cuando la base imponible de esos períodos sea negativa y hasta el importe de la misma. En todo caso, el importe pendiente de integración se incorporará en la base imponible correspondiente al período impositivo de conclusión de ese plazo. Por tanto, para contribuyentes que tengan de forma seguida bases imponibles positivas, esta minoración produce un diferimiento en la tributación de estos contribuyentes.
Régimen fiscal especial de Illes Balears
Los contribuyentes del IS que desarrollen en las islas actividades económicas, pueden reducir la base imponible por las dotaciones de sus beneficios empresariales a la reserva para inversiones. También pueden aplicar una bonificación del 10% de la cuota íntegra correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos por ellos en las Illes Balears, propios de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras.
Tipo de gravamen
Con carácter general, el tipo de gravamen en el IS es del 25%. No obstante, tratándose de contribuyentes que desarrollen actividades económicas y el importe neto de la cifra de negocios del período impositivo 2022 haya sido inferior a 1 millón de euros, el tipo de gravamen es del 23%.
Caso de contribuyentes que se hayan constituido en 2023 y desarrollen actividades económicas y hubiesen obtenido en ese período una base imponible positiva, el tipo de gravamen aplicable sería del 15%, con la particularidad de que ese tipo reducido también se aplicaría en la liquidación del período 2024, pasando a tributar en 2025 al tipo general que le corresponda. También sería aplicable el tipo reducido del 15% a la base imponible positiva obtenida en 2023 cuando la entidad se hubiese constituido antes de 2023 y hubiese obtenido por primera vez una base imponible positiva en el período 2022.
Debe recordarse que las entidades patrimoniales, aunque no desarrollen actividades económicas, son contribuyentes del IS y están sujetas al tipo general de gravamen del 25%.
Cuota íntegra
La cuota íntegra es el resultado de aplicar el tipo de gravamen que corresponda a la base imponible obtenida en el período 2023, sobre la cual se practicarían las deducciones que correspondan al contribuyente.
Deducciones de la cuota íntegra
De la cuota íntegra obtenida se practican las siguientes deducciones:
Deducciones para evitar la doble imposición internacional
Caso de que el contribuyente hubiese obtenido rentas positivas generadas en el extranjero y, además, haya satisfecho en el extranjero un impuesto análogo al IS sobre tales rentas, a efectos de determinar la base imponible el impuesto extranjero que se hubiese contabilizado como gasto no sería deducible y, además, de la cuota íntegra puede deducirse el importe del impuesto extranjero satisfecho con el límite de la cuota íntegra que hubiese correspondido a esas rentas de haber sido obtenidas en territorio español, es decir, el resultado de aplicar el tipo de gravamen al importe de tales rentas (LIS artículo 31). Caso de que el impuesto extranjero sea superior a la cuota íntegra generada por esas rentas, el exceso no sería deducible de la cuota íntegra, pero podría deducirse a nivel de la base imponible solo en el caso de que la renta obtenida procede de la realización de actividades económicas en el extranjero.
Estas rentas incluirían las procedentes de establecimientos permanentes en el extranjero, de manera que lo normal será que el contribuyente no pueda aplicar el régimen de exención por no cumplir las condiciones establecidas en el artículo 22 LIS.
La deducción por este concepto no está sujeta a ningún limite cuantitativo sobre cuota íntegra, por lo que puede absorbe la totalidad de la misma. No obstante, cuando aquella sea inferior a la deducción acreditada, el exceso no deducido puede aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos siguientes sin límite temporal.
Deducciones por la realización de determinadas actividades.
La LIS mantiene las siguientes deducciones sobre la cuota líquida, que es la resultante de aplicar a la cuota íntegra las deducciones por doble imposición internacional:
a) Actividades de investigación y desarrollo y de innovación tecnológica. Generan una deducción en la cuota del 23/45% de los gastos del período devengados por estas actividades, así como el 17% de los gastos de personal investigador y el 8% de las inversiones en elementos afectos a estas actividades. Caso de gastos en actividades de innovación tecnológica, la deducción es del 12% de tales gastos.
b) Producciones cinematográficas. Deducción del 30% del primer millón euros del coste de producción y el 25% sobre el exceso.
c) Producciones extranjeras. Deducción del 30% del primer millón euros del coste de producción y el 25% sobre el exceso.
d) Producción y exhibición de espectáculos en vivo. Deducción del 20% de los gastos directos de carácter artístico, técnico y promoción incurridos en esas actividades.
e) Creación de empleo para trabajadores con discapacidad. La deducción es de 9.000/12.000 euros, según el grado de discapacidad, por el incremento de plantilla en el período impositivo respecto de la plantilla media del período impositivo anterior.
f) Contribuciones empresariales a sistemas de previsión social empresarial. Se establece una deducción del 10% de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, siempre que tales contribuciones se realicen a planes de pensiones de empleo y a planes de previsión social empresarial.
En los períodos impositivos iniciados en 2023 la totalidad de estas deducciones no puede exceder del 25% de la cuota líquida (50% cuando la deducción por I+D e innovación tecnológica por los gastos del período exceda, por sí misma, del 10% de la cuota líquida).
Retenciones y pagos fraccionados
Sobre la cuota resultante de aplicar todas estas deducciones se practican las retenciones soportadas sobre los ingresos devengados en el período impositivo, así como los pagos fraccionados ingresados en el período 2023, lo cual determina la cantidad a ingresar o a devolver en caso de que las retenciones y pagos fraccionados exceda de esa cuota.
Fuente: Asesor Excelente.
Este artículo ha sido realizado en base a un estudio técnico cedido a Asesor Excelente por su autor: D. José Antonio López-Santacruz. Inspector de Hacienda del Estado, exsubdirector general del Impuesto de Sociedades en la Dirección General de Tributos y actual autor del MEMENTO PRÁCTICO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES de la editorial Francis Lefebvre.
