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Los activos y pasivos por impuestos diferidos son elementos clave en la contabilidad y fiscalidad de las empresas, ya que reflejan las diferencias temporarias entre el resultado contable y la base imponible fiscal. Este artículo analiza en detalle su origen, las situaciones que generan su aumento o disminución, y cómo estas diferencias impactan en los estados financieros y en la liquidación del impuesto. Comprender estos efectos es esencial para gestionar de forma eficiente la tributación de las empresas, asegurando el cumplimiento normativo y optimizando la planificación fiscal.
Normativa del impuesto sobre sociedades
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en su artículo 10 establece la forma de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS), en particular, se calcula corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. En definitiva, al resultado contable se practican ajustes positivos y negativoscuando la LIS disponga de criterios de calificación, valoración e imputación, diferentes a los establecidos en la normativa contable.
Estos ajustes fiscales pueden tener la condición de permanentes o temporales. Los permanentes afectan a la determinación del importe del gasto del Impuesto sobre beneficios del ejercicio, sin que tenga ninguna incidencia ni contable ni fiscal en ejercicios posteriores. Por el contrario, los ajustes fiscales de carácter temporal, aun cuando no afectan al importe del gasto contable del Impuesto sobre beneficios, sin embargo, tienen efectos fiscales pues los ajustes positivos y negativos suponen, respectivamente, un mayor o menor importe a pagar del IS del período impositivo al que corresponde y un menor o mayor, respectivamente, importe a pagar del IS del período impositivo en el que revierte el ajuste.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 15 LIS, no se integran en la base imponible los gastos o ingresos derivados de la contabilización del IS.
Normativa contable
En el ámbito contable, la cuenta 4740 “Activos por diferencias temporales deducibles” recoge los activos fiscales por diferencias que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos sobre beneficiosen ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
En el ejercicio en que tiene lugar el ajuste positivo temporal se carga esta cuenta con abono a la cuenta 6301. En el ejercicio en que proceda su cancelación se abona esta cuenta con cargo a la cuenta 6301. El aumento de este activo se carga esta cuenta 4740 con abono a la cuenta 638. En el ejercicio en que tenga lugar la disminución de este activo se abona esta cuenta 4740 con cargo a la cuenta 633. El aumento de esta cuenta tiene lugar cuando el tipo de gravamen del IS aumenta en un período impositivo posterior al que existía en el período en que se originó. La disminución de esta cuenta tiene lugar cuando el tipo de gravamen del IS disminuye en un período impositivo posterior respecto al que existía en el período en que se originó.
La cuenta 479 “Pasivos por diferencias temporarias imponibles” recoge las diferencias que dan lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos sobre beneficios en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
En el ejercicio en que tiene lugar el ajuste negativo temporal se abona esta cuenta con cargo a la cuenta 6301. En el ejercicio en que proceda su cancelación se carga esta cuenta con abono a la cuenta 6301. El aumento de este pasivo se abona esta cuenta 479 con cargo a la cuenta 633. En el ejercicio en que tenga lugar la disminución de este pasivo se carga esta cuenta 479 con abono a la cuenta 638. El aumento de esta cuenta tiene lugar cuando el tipo de gravamen del IS aumenta en un período impositivo posterior al que existía en el período en que se originó. La disminución de esta cuenta tiene lugar cuando el tipo de gravamen del IS disminuye en un período impositivo posterior respecto al que existía en el período en que se originó.
De acuerdo con el artículo 15 LIS, los cargos y abonos a la cuenta 5301 no se integran en la base imponible, así como los cargos y abonos a las cuentas 633 y 638, respectivamente.
Ejemplo
Una empresa de reducida dimensión tributa en el ejercicio 2024 al tipo de gravamen del 23%, de manera que al inicio de ese ejercicio realiza una inversión en un elemento de inmovilizado material por importe de 1.000 amortizable al 10%, que se acoge a la libertad de amortización. En el período impositivo 2026 pasa a tributar al tipo del 25%dado que la cifra de negocios de 2025 alcanza el millón euros.
En el período impositivo 2024 realizará un ajuste negativo temporal al resultado contable por importe de 900 para determinar la base imponible de ese período, por lo que registrará en la cuenta 479 un pasivo por diferencias temporarias imponibles por importe de 207 (900×0,23). El importe de este pasivo se determina de acuerdo con el tipo de gravamen del 23% aplicable a la entidad que, salvo prueba en contrario, es el que se considera aplicable en los ejercicios futuros en los que revertirá dicho ajuste. En el período impositivo 2025 debe realizarse un ajuste positivo de 100 que se corresponde con el gasto de la amortización, por lo que se cargará esa cuenta 479 por importe de 23 (100×0,23) con abono a la cuenta 6301.
Dado que en el período 2026 aumenta su tipo de gravamen, deberá abonar la cuenta 479 por importe de 16 (800×0,02) con cargo a la cuenta 633. Además, en cada uno de los períodos impositivos 2026 hasta 2033, cargará la cuenta 479 por importe de 25 (100×0,25) con abono a la cuenta 6301, correspondiente al ajuste positivo de 100 del gasto por amortización que no es fiscalmente deducible al haberse amortizado en su totalidad a efectos fiscales en el período 2024.
A efectos fiscales, no se integran en la base imponible del IS los abonos a la cuenta 6301 ni el cargo a la cuenta 633.
Nota: La solución de este ejemplo se realiza de acuerdo con la legislación del ISvigente en diciembre de 2024, por lo que esta solución puede verse afectada en el caso de que el tipo de gravamen del IS se modifique por alguna norma legal publicada con posterioridad a la realización de este ejemplo.
Fuente: Asesor Excelente.
Este artículo ha sido realizado en base a un estudio técnico cedido a Asesor Excelente por su autor: D. José Antonio López-Santacruz. Inspector de Hacienda del Estado, exsubdirector general del Impuesto de Sociedades en la Dirección General de Tributos y actual autor del MEMENTO PRÁCTICO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES de la editorial Francis Lefebvre.
