Asintex consultores
En las operaciones vinculadas, la base imponible del IVA no siempre se ajusta al valor de mercado, a diferencia de lo que ocurre en el Impuesto sobre Sociedades. La normativa del IVA, específicamente el artículo 79.cinco de la Ley del IVA, establece que solo se aplicará el valor de mercado cuando un valor distinto genere ventajas para las partes involucradas. En este artículo analizamos las particularidades de estas operaciones, incluyendo el tratamiento de operaciones con empleados, la determinación del valor de mercado y los criterios establecidos por recientes sentencias del Tribunal Supremo, abordando también posibles conflictos en la aplicación de la norma tributaria.
A diferencia de lo que ocurre en el Impuesto sobre Sociedades o IS, en el IVA la base imponible únicamente se ajusta al valor de mercado de las operaciones cuando estas se realizan entre entidades vinculadas y un valor distinto da lugar a algún tipo de ventaja para las partes. Así lo establece el artículo 79.cinco de la Ley del IVA.
El supuesto más claro lo tenemos en los casos en que el destinatario de la operación no se puede deducir el IVA y la contraprestación es inferior al valor normal de mercado. Este menor valor da lugar a un menor IVA repercutido que cuando el cliente no se lo puede deducir le genera, obviamente, una ventaja. Un ejemplo evidente lo tenemos en entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas a bajo precio con los empleados.
¿Las operaciones con empleados se consideran como operaciones entre personas o entidades vinculadas?
Buena pregunta, en el IS no es así, pero en el IVA sí. El meollo de la cuestión es que el perímetro subjetivo de operaciones al que se puede aplicar la regla de valoración que acabamos de explicar es mayor en el IVA que en el IS, incluyendo las que se consideran como vinculadas a los efectos del IS, pero también otras, como las operaciones entre las empresas y sus empleados.
¿Y cuál es el valor que hay que tomar a estos efectos?
El normal de mercado, como la propia norma especifica, que lo define en términos equiparables a cualquier otra disposición sobre la materia. A falta de comparable, la Ley se remite a los costes. Finalmente, se citan las normas de valoración de las operaciones entre entidades vinculadas en el IS (aunque la referencia esté un poco anticuada).
Adicionalmente hay que tener en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 4-11-2024, recurso 1749/2023, conforme a la cual para determinar el valor de los costes que integran la base imponible del IVA en este tipo de operaciones y, en particular, para la periodificación del coste de amortización de un bien de inversión, deben aplicarse los periodos contenidos en el artículo 107 de la Ley del IVA para la regularización de las cuotas correspondientes a bienes de inversión.
Lo anterior puede ser especialmente relevante en los arrendamientos de inmuebles, en los que el periodo de regularización en el IVA es bastante breve (10 años), debiendo imputarse el total de su coste en este periodo, lo que puede conducir a bases imponibles ciertamente elevadas.
¿Alguna cuestión adicional?
Sí, como casi siempre: no son pocas las ocasiones en que las operaciones entre entidades vinculadas en el IVA no aparecen por casualidad, sino que responden a estructuras en las que intervienen entidades que van a prestar servicios exentos (actividades educativas, sanitarias, arrendamientos residenciales, etc.) para los que necesitan inmuebles en cuya compra interponen entidades que los adquieren y se los ceden posteriormente. La deducción del IVA es inmediata. La repercusión a la entidad exenta es más demorada, aunque con la sentencia que acabamos de señalar, quizá ya no tanto.
El elemento adicional a considerar es la posibilidad de que la AEAT considere la estructura como un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la discuta al amparo del artículo 15 de la LGT. En la sede electrónica de la AEAT hay varios informes al respecto que son de lo más ilustrativos.
Fuente: Asesor Excelente.
Texto revisado por D. Francisco Javier Sánchez Gallardo. Economista, Doctor en Derecho, Inspector de Hacienda del Estado, Consejero de Finanzas de España en Brasil, Ex-Vocal del Tribunal Económico-Administrativo Central, Ex-Socio de KPMG y Ex-Subdirector General de IVA de la Dirección General de Tributos.
